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平均单位销售收入所含费用的税额变为：
第一季度利润收入为：
45000…（45000×０．６６３）=１５１６５（元）
应纳税额为：
（１５１６５…７５00）×24％＋７５00×５％=24５４（元）
税负为：
24５４元/1５１６５元×１00％=１６．１％
第二季度利润收入为：
３2000…（３２000×０．66３）=１０７８４（元）
应纳税额为：
（１0784…７５00）×24％＋７５00×５％=７88．１６（元）
税负为：
７88．１６元/10784元×１00％=７．３％
第三季度利润收入为：
４８000…（４８000×０．66３）=１６１７６（元）
应纳税额为：
（１６１７６…７５00）×２４％＋７５00×５％=24５７（元）
税负为：
24５７元/1６１７６元×１00％=１５．２％
第四季度利润收入为：
49000…（49000×０．６６３）=１６５１３（元）
应纳税额为：
（１６５１３…7５00）×24％＋７５00×５％=２５３８（元）
税负为：
２５３８元/165１３元×１00％=１５．４％
全年共纳税额为：
24５４＋７88＋24５７＋２５３８=８27３元
总税负为：
82７３元／５86３８元×１00％=１４．１％
（３）不规则摊销法。这是指生产者根据自己需要进行的费用摊销，因而它无什么共同规律可言，但更加灵活。当企业所得过高时，为降低所适用的税率，往往使成本中所含费用过高，以冲减利润；当企业利润低的时候则少摊，以达到避税的目的。当然这种情况是较少见的，因为企业所得税是按年征收的。
从上述分析可以看出，平均费用分摊法是抵消利润、减少纳税的最佳选择，只要生产经营者不是短期经营，而是长期从事某一种经营活动，那么将一段时期内（如１年）发生各项费用进行最大限度的平均，那么就可以将这段时期获得的利润进行最大限度的平均，这样就不会出现某个阶段利润额及纳税额过高的现象，从而实现有效的避税。
在一九九四年一月一日前，我国实行超额累进税率时，很多企业采用此法进行避税，但在一九九四年一月一日以后，我国实行统一税率３３％，这种避税方法就不灵了，这也说明国家税务机关也在不断进行税制改革，逐步提高反避税的措施。
＇案例二十四＇
江西君山电子公司属台商投资生产型企业，经营期从１99７年５月开始，共１０年，按税法可以从获利年度起，享受“二免三减半”的优惠。
该企业２000年７月固定资产——机器设备需进行一次大修理，按照设备技术资料及说明书，到时所需资金为27０万元。根据《会计基本准则》中的“谨慎性”原则，采用预提方式，即从１９９７年５月开始，每月提取大修理基金2７０÷3÷１２=７。5万元
借：制造费用 ７５，000
贷：预提费用——大修理基金７５，000
另外，每年末企业存货提取减值准备，该企业年末存货为６２０万元，按５‰计提：
６20万元×５‰=３．１万元
借：制造费用 ３１，000
贷：坏账准备 ３1，000
根据２000年４月２７日财政部“财会字＇2000＇06号”文件《企业会计准则——或有事项》的企业会计具体准则，企业可以对“存货”和“长期投资”在年末按５‰～１％计提减值准备，以提高会计信息的真实性。
三、费用分摊避税法的反避税查处突破口
根据《企业会计准则》规定的开支范围，账户检查可运用审阅法、调查法等对产品销售费用进行如下审查：
（１）费用项目是否合法、合规，销售费用中所包括的实际费用项目是否符合有关规定，是否从费用的项目上划清了销售费用同其他费用之间的界限。
（２）费用的数额是否真实、可靠，审查时应检查是否存在不属于销售费用的项目和内容；在属于销售费用的项目或内容中，还要进一步审查开支的真实性和可靠性。
（３）费用的结转是否符合有关规定。审计时要审查企业有无任意多转、少转或不转销售费用，从而造成利润不实的情况。
（４）各项具体费用是否设置明细账进行核算。对此进行审查，尤应注意明细账与总账、明细账同有关凭证之间的对应关系，进而具体审查销售费用开支具体内容的合法性、合规性、真实性和可靠性。
具体地说，也就是要查明企业费用的分类是否正确划分以下六个方面的界限：一是划清成本费用与资本性支出、营业外支出界限，重点应查明有无挤占成本费用的情况；二是划清本期成本费用与前后各期成本费用的情况；三是划清产品生产成本与期间费用的界限，重点查明各相同项目，如工资费、折旧费等是否按发生的地点和用途进行归集；四是划清不同产品生产成本的界限，重点查明企业有无以盈补亏、掩盖超支、人为调节费用成本的行为；五是划清产成品与在产品成本的界限，重点查明两者的分配方法是否合理，数量是否真实正确，有无利用在产品成本人为调节产成品成本的行为；六是划清库存产品成本与分期收款发出商品以及已销产品成本的界限，重点查明有无多转或少转销售成本、任意调节利润的行为。
四、费用分摊避税法的反避税查处技巧案例解析
＇案例二十五＇
南京市国税局对南京金猫电器有限公司进行反避税时发现，该企业一条已使用的生产线的运杂费、安装费94８２．７２元直接列入制造费用。而按税法规定，该支出应计人生产线的成本，并分别摊人在产品、库存产品和已销产品成本中，经查这三项应分别分摊１４２２．40元，２３70．６８元、５６89．64元。该情况发生在反避税当年。
＇案例解析＇
按税法及相关财务会计法规规定，应调增固定资产账面价值并补征企业所得税。具体调整分录如下：
借：固定资产 ９，４８２．７２
贷：生产成本 1，42２40
产成品 ２，３７０．６８
产品销售成本 ５，68９64
借：所得税 １，８７７．５８
贷：应交税金—应交所得税1，８77。5８
若本案例中是对企业以前年度的纳税状况进行反避税，则应调整上年损益，相应地会计处理如下：
借：固定资产 ９，４８２．７２
贷：以前年度损益调整 ５，６８９．64
生产成本 １，42２。4０
产成品 ２，３７０．６８
借：所得税 １，８７７．5８
贷：应交税金—应交所得税 １，８77．５８
为了吸引外商投资，我国规定外商投资企业的注册资本与投资总额之间应有最低的比例限制，并且该注册资本可以分期筹集。但对于投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的外商投资企业，其对外借款发生的利息，相当于投资者实缴资本与在规定期限内应缴资本的差额应计付的利息，在计算企业应纳所得税时，不予列支。
＇案例二十六＇
永捷科技（深圳）有限公司属外商投资企业，注册资本为２000万美元，合同规定１99８年底注册资金应到位５０％，１９９６年６月３０日全部到位。但实际上，到１99８年底，其注册资金仅到位600万美元，这时企业另借款800万美元，发生利息支出１00万美元。该企业将全部利息支出均计人本期“财务费用”，予以列支。
该企业１99８年底应到位资金１000万美元，实际到位600万美元，差额400万美元。企业实际借款８00万美元，其中有400万美元应被视为注册资本，与其相关的利息支出将不予列支。因此其发生的利息支出５０万元（即１00×400800）应从当期“管理费用”中转出，并调增应纳税所得额５０万元，相应增加所得税额。
＇案例二十七＇
税务人员在审查深圳连达电子有限公司大修理业务时发现，该企业大修理实行预提费用制度，且费用已提足。当期发生大修理费１20000元。其会计分录为：
借：制造费用 １20，000
贷：银行存款 １２０，000
＇案例分析＇
实行预提大修理费用的企业，其发生的大修理费用应冲减预提费用。该企业的做法是制造费用虚增，生产成本虚增，挤占了成本。
如果是年度内发现的，应作如下调账分录：
借：预提费用 １20，000
贷：制造费用 120，000
若是次年发现的，则应作如下调整：（假设所得税率为３０％，盈余公积提取率为净利的１０％，投资者利润分配为净利的５０％）。
（１）借：预提费用 １２０，000
贷：应交税金——应交所得税 ３，600
以前年度损益调整 ８，400
（２）借：以前年度损益调整 8，400
贷：利润分配——未分配利润 ８，400
（３）借：利润分配——未分配利润 ５，040
贷：盈余公积 840
应付利润 ４，200
（４）借：应付利润 ４，200
应交税金——应交提得税 ３，６00
贷：银行存款 ７，８00
根据费用分摊避税的反避税突破原理，税务工作人员在对企业的“待摊费用”、“预提费用”、“管理费用”、“制造费用”、“财务费用”等账户进行查验时，应重点审查是否符合税法规定，即使有相当一部分的费用在会计处理上符合《企业会计准则》，但必须对照税法，是否有对立，若有，则以税法为依据。因为税务会计与财务会计所得的利润结果是不相同。就像＇案例二十四＇，江西君山电子公司对大修理基金、存货减值准备以及长期投资或减值准备，在会计处理上符合谨慎性原则，符合企业会计准则，任何人都不能讲该企业在会计处理上是错误的，但以此来申报所得税，则必须符合税法。
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第五节 技术改造时机选择避税法的反避税查处技巧
任何企业在进行技术改造时都有一个最佳时间选择，这个选择正确与否与企业的利润有十分重要的关系。下面的分析和公式计算仅是向读者和纳税者提供了一个基本思路和具体方法，具体到某一个企业、某一个纳税人，都应该根据自己的实际情况进行测算，以便确定一个符合自己实际需要的技术改造时间表。
一、技术改造时机选择避税法的原理
技术改造是指企业固定资产使用一段时间后，为改善其工作性能和产生更好的收益，而对其进行技术和工艺上的革新、改造。从理论上讲，技术改造可以在固定资产使用一段时间后的任何一段时间内进行。但在实际生活中如何选择技术改造时间，使企业获得更多更好的经济效益，则是一个重要的技术问题，从纳税角度讲，企业选择不同的时间也会对纳税产生影响。因此，技术改造时间并非任意，而是有一个时机选择的问题，即选择最佳时间有利于避税活动。选得好，企业获得好处多，纳税额就相对减少。反之，企业好处少，纳税额就多。因为技术改造后，每年折旧、销售收入、利润、税金都会发生一定的变化。
无论技术改造时间选在哪一年，都可以用以下的公式计算出企业的利润增长率、纳税额增长率、税负增长率。
＇案例二十八＇
若折旧年限为１２年，在第６年实行技术改造，则公式如下：
企业以最初投资采用的固定资产设备平均使用折旧法时预期实现的利润为基数，技术改造选择的不同年限，利润增长造成的纳税额增长和税负增长是不相同的；企业利润率、纳税增长率和税负增长率也是各不相同的。然后将不同年限的上述指标作一比较，就会找出哪一年进行技术改造经济效益最大，利润最高，税负最少。
进行这种比较可采用下面的计算公式来完成：
由上述公式计算出的数值表明，企业在哪一年进行技术改造，税负最轻，税后利润最多。
二、技术改造时机选择避税法的案例分析
从纳税角度看，公司选择不同技术改造时间会对纳税产生影响。因此，技术改造并非是何时都可以进行的一项公司活动，而是有一个时机选择的问题。选择得好，公司获得的好处就多，纳税额就相对少。反之，公司就不能获得避税上的好处。
＇案例二十九＇
武汉友兴电脑制作公司拥有固定资产价值１00万元，使用期十伍年，且该公司实行平均使用年限法提取折旧。当机器正常运转且是满负荷工作时，该机器设备十年内生产产品的收入和利润如表４…５所示（外商：二免三减半）。
表4…5 该公司十年内折旧、销售收入及利润分年表
年 限
项 目第
一年二三四五六七八九十
折 旧10万10万10万10万10万10万10万10万10万10万
收 入20万20万19万18万17万16万15万14万13万12万
利 润10万10万9万8万7万6万5万4万3万2万
免税额20万元，交税额：24×１５％=３．６万元，
20×３３％=６。6万元。
①如果第三年进行技术改造，即用已提的20万元固定资产设备进行性能改进和完善，使利润增加。那么从第三年到第十年这八年中，年折旧、销售收入、利润、税金及税负就会如表４…６所示。
表4…6 技术改造后该公司折旧、销售收入、利润、税金表
年限
项目第三年第四年第五年第六年第七年第八年第九年第十年
折旧（万）12。512。512。512。512。512。512。512。5
收入（万）2727262524232221
利润（万）14。514。513。512。511。510。59。58。5
免税额２０万元， 交税额：４２。5×１５％=６．３７５万元，
５２．５×３３％=１７．３７５万元。
②如果第四年进行技术改造，即用前 30万元对所设备进行性能改造，以增加经济效益，那么从第四年到第十年中，每年折旧、销售收入、利润如下表：
表4…7 技术改造后该公司折旧、销售收入、利润、税金表
年