会计准则讲解
《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和
会计差错更正》讲解
财政部 2001年1月1日
《企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（以下简称〃本准则〃）已于1998年6月25日发布，并定于1999年1月1日起暂在上市公司施行。本准则的颁布实施，对于进一步规范企业会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性、推动市场经济的发展，有着非常重要的意义。
一、制定背景
会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策；会计估计变更是指，企业根据最近可利用信息为基础，对诸如资产折旧年限、无形资产摊销年限等事项作出新的估计；会计差错更正是指，企业对诸如确认、计量、记录等方面出现的差错进行纠正。在发生会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正时，怎样调整有关项目？其对资产、负债、所有者权益和损益的影响，应当计入哪一个会计期间？这些在很大程度上影响会计信息在不同期间的可比性。因此，有必要对会计政策变更、会计估计变更以及会计差错更正的会计核算和相关信息的披露作出规定。
在本准则发布以前，我国会计准则和会计制度对会计政策主更、会计估计变更和会计差错更正的会计核算和相关信息披露没有一般性规定，而是在国家统一会计制度中要求变更会计政策或改变会计估计时，再作特别规定。如〃两则两制〃的发布，国家就发布有关衔接办法，明确企业会计政策变更、会计估计变更的会计处理方法和相关信息披露。随着会计改革的深入和企业会计准则的陆续发布、实施，国家给了企业根据自身情况更多的选择会计政策、作出会计估计的自主权。如何处理由于实施新的会计准则和会计制度引起的会计政策变更对会计信息可比性的影响，以及企业改变会计政策引起的会计信息可比性问题，受到广泛关注；根据有关会计准则和会计制度，企业可以根据最近可利用的信息对结果不确定的有关交易或事项改变会计估计，这同样带来了会计估计变更的会计核算和相关信息披露问题；随着会计信息使用者对会计信息质量的关注，也要求对会计差错更正的会计核算和相关信息披露问题作出规定。
为了在企业发生会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正时，最大限度地保证会计信息可比性和会计信息的有用性，便于财务报告使用者更好地理解企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，1993年初，财政部决定立项研究会计政策变更和会计估计变更的会计核算和相关信息披露问题。1995年7月12日，制定完成并公布了该准则的征求意见稿，公开征求意见。鉴于会计差错更正所引起的会计核算和相关信息披露问题与会计政策变更和会计估计变更类似，后来将本准则的范围扩大到会计差错更正。全国各方面，包括财政部门在内的各业务主管部门、企业、会计师事务所、教学研究工作者等，都对征求意见稿发表了意见。另外，还多次召开会计准则国际研讨会，广泛征求国内外专家的意见。在充分听取全国各方面以及国内外专家的意见和建议的基础上，1998年6月25日，财政部发布了《企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，并定于1999年1月1日起暂在上市公司施行。
二、有关定义
（一）会计政策
对于会计政策的定义，国际会计准则以及其他国家或地区有不同的措词。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》对会计政策的定义是：企业编报财务报表时所采用的特定原则（specific principles）、基础（basis）、惯例（conventions）、规则（rules）和做法（practices）。这个定义所称的会计政策所包含的内容比较广，除了我国准则已经提及的〃特定原则〃及意义相近的〃做法〃外，还包括〃基础〃、〃惯例〃、〃规则〃等。这里将基础、惯例、规则、做法并列，并不意味着一个国家或企业的会计政策同时包括会计基础、会计惯例、会计规则以及做法，而主要是因为，在不同的国家，会计政策的具体表现形式不同，称谓不同。
美国《会计原则委员会意见书第22号会计政策的披露》对会计政策的定义是：企业管理部门依据一般公认会计原则，为公允地反映企业财务状况、财务状况变动以及经营成果，在编制财务报表过程中所采用的特定会计原则以及为遵循这些原则而采用的方法。
《加拿大特许会计师手册第1505章会计政策的披露》对会计政策的定义是：企业所采用的、最适合于当时情形的特定会计原则，以及体现这些会计原则的方法。
英国会计准则将会计政策定义为：企业所选定并且一贯采用的、适合于企业实际情况、最能公允地反映企业财务状况和经营成果的会计基础。其中，会计基础是指，在编制财务报表时，特别是为了确定收入和费用所归属的会计期间、确定资产负债表项目的金额，为运用适合于有关交易和项目的重大概念而提供的方法。
中国香港《会计实务准则第1号会计政策的披露》对会计政策的定义是：一家企业所选择及一贯依循的特定会计基准，在管理阶层看来，这些特定会计基准适合该企业的情况，并能最公允地呈列其业绩及财务状况。
《澳大利亚会计准则第1001号会计政策的披露》对会计政策的定义是：在编制和叶报会计和集团会计过程中采用的特定会计原则，基础或方法。
新西兰《标准会计惯例公告第1号会计政策的确认和披露》对会计政策的定义是：在编制和呈报财务报表过程中采用的基础、规则以及程序，不包括在实施采用的基础、规则以及程序过程中使用的估计。
日本会计准则对会计政策的定义是：为公允地反映企业财务状况、经营成果，在编制利润表和资产负债表时所采用的会计原则、惯例和列报方法。
综合以上定义，可以看出，美国和加拿大对会计政策的定义基本相似，都是指特定会计原则以及为遵循这些原则而采用的方法；英国、中国香港、澳大利亚和新西兰对会计政策的定义基本相似，都是指会计基础、会计基准或方法。总体来说，会计政策有如下特点：
第一，会计政策包括不同层次，涉及会计原则和会计处理方法。
国际会计准则对会计政策的定义，包括特定会计原则、会计基础、会计惯例、会计规则和会计方法等。这是因为，国际会计准则是在考虑各国会计实务的基础上制定的。为兼顾各国会计准则制定体制以及用语习惯方面的差异，国际会计准则对会计政策作了广义的定义。比如，在有些国家，如美国，主要由民间团体制定会计准则，通常表现为公认会计原则。会计实务中的常用做法，如惯例，也属于会计政策；也有些国家的会计准则是由政府部门制定的，如法国、德国，通常体现为会计制度或会计法规；再如，绝大多数国家，如美国、日本，都倾向于采用会计原则、会计方法等词，而英国则采用会计基础一词。国际会计准则对会计政策的定义，兼顾了上述各种情形。特别要注意的是，国际会计准则所讲的〃基础〃，并不是我们通常所讲的〃权责发生制〃、〃收付实现制〃这样的核算基础，而是指英国、中国香港等会计准则中所讲的、体现会计原则的会计方法。
第二，会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择。
由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务可以有多种会计处理方法，也即存在不只一种可供选择的会计政策。例如，存货的计价，可以有先进先出法、加权平均法、后进先出法、个别计价法等；固定资产折旧方法可以有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。
第三，会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法。
会计政策中所讲的原则是指特定会计原则，是针对某一类会计业务的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。象客观性、及时性、可比性、一贯性等，就不属于特定会计原则，而且一般会计原则，不属于会计政策。因为这些原则是企业必须遵循的，是会计核算的基本前提，或者说是会计信息的质量要求，因此不属于会计政策。
在我国，会计政策相对来说是一个新概念。在计划经济会计模式下，会计核算服从于国家宏观经济政策，具体表现表现为国家计划决定财政政策，财政政策决定财务政策，财务政策决定会计核算。会计制度主要规定会计科目和会计报表格式以及有关的账务处理程序，企业主要按照财政、财务制度以及其他有关制度的规定，进行资产计价、收益确认，所以谈不上制定会计政策。随着改革开放的深入，特别是市场经济的发展，实行多种所有制、多种经营方式共同发展的所有制结构政策，充分发挥市场在社会资源配置中的基础作用，会计信息服务对明变得多样化了。也就是说，会计信息不但要继续服务于国家作为国有资产所有者以及社会事务管理者的需要，同时也要服务于投资者、债权人以及社会公众的需要。随着引进外资、境外筹资的发展，会计信息不但要服务于国内信息使用者的需要，也要服务于境外信息使用者的需要。这就要求改变会计核算片面服从国家宏观经济政策的会计模式，制定出能够体现真实、公允地反映企业财务状况、经营成果以及现金流量要求的会计政策。
本准则将会计政策定义为〃企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法〃。其中所讲的〃具体原则〃，是指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；〃具体会计处理方法〃，是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法。这体现了会计政策的不同层次。比如，对资产是以市价计价还是以历史成本计价就属于计价的具体原则，而在以市价计价的情况下，重置成本、可变现净值等就属于具体会计处理方法。再如，以发出商品、开出发票账单作为收入确认标准，还是以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体原则，而完工百分比法、完成合同法等则属于具体会计处理方法。当然，实务中往往很难、也没有必要严格划分哪些属于具体会计原则，哪些属于具体会计处理方法。
在我国，会计准则和会计制度属于行政法规，上述具体原则和具体会计处理方法绝大多数都是由会计准则或会计制度规定的。企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。
《企业会计准则》规定，企业应当在其会计报表附注中披露其所采用的会计政策。比如：
（1）合并政策，即编制合并会计报表所采纳的原则。如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；确定合并范围的原则；编制合并会计报表是采用母公司理论，还是采用实体理论或其他理论；母公司和子公司所采用会计政策是否一致，等等。
（2）外币折算，即所采用的外币折算方法以及汇兑损益的处理。如，外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法。
（3）收入确认，即收入确认的原则和方法。如，建造合同是按照完成合同法确认收入，还是按照完工百分比法或其他方法确认收入。
（4）所得税，即企业所得税的会计处理方法。如，所得税是采用应付税款法，还是采用纳税影响会计法；在纳税影响会计法下，是采用债务法，还是采有递延法。
（5）存货的计价，即企业存货的计价方法。如，是采用先进先出法，还是采用加权平均法或其他所允许的方法；是采用历史成本法，还是采用成本与可变现净值孰低法。
（6）长期投资的核算，即长期投资的核算方法。如，长期股权投资是采用成本法核算，还是采用权益法核算；长期债权投资的折溢价，是采用直线法摊销，还是采用实际利率法摊销。
（7）坏账损失的核算，即坏账损失的核算方法。如，对坏账损失是采用直接转销法，还是采用备抵法。
（8）借款费用的核算，即借款费用的处理方法。如，借款费用是予以资本化，还是计入当期损益。
（二）会计估计
对于会计估计的定义，国际会计准则以及其他国家或地区都没有给出明确的一义，但在相关文件中有对会计估计的阐述。
《国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策变更》在谈及会计估计时指出：由于商业活动中内在的不确定因素的影响，许多财务报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计过程涉及以最近可利用的信息为基础所作的判断。例如，需要估计的有坏账、陈旧过时的存货、应计折旧资产的使用年限或其经济利益的预计消耗方式。合理运用估计是编制财务报表的基本步骤，并不削弱其可靠性。
中国香港《会计实务准则第2号非经常性项目及前期调整》在谈及会计估计时提出；由于商业活动往往含有不明朗因素，而财务报表往往需要要在不明朗因素获得解决之前编制，因此财务报表内许多项目都不能精确地计算，而只可根据所获得的最新资料作出估计。例如坏账、存货及在制品的陈旧损失以及应计折旧资产的可使用年限均需要依赖估计。运用合理的估计是编制财务报表不可缺少的一环，也不会减低财务报表的可靠程度。
美国《会计原则委员会意见书第20号会计变更》在谈及会计估计时指出：